Abstract. Acest articol aduce la lumină istoria mai puțin știută a nașterii, la începutul anilor 1920, a soluțiilor de piață pentru rezolvarea problemei dublei impozitări. Istoria este pusă în oglindă cu noile abordări radicale aduse prin pachetul BEPS 2.0 al OCDE. Realitatea economică impune adaptarea sistemul global de impozitare pentru a cuprinde afacerile specifice economiei digitale (vânzare la distanță nu mai justifică conceptul tradițional de sediu permanent, acces liber la servicii contra datelor consumatorului, participarea utilizatorilor la crearea de valoare).

Dar reforma se va face prin introducerea unui cadru rigid, cu procente fixe, funcții prestabilite și alte soluții de ordin administrativ. Apariția ”noului nexus” de impozitare va afecta întregul domeniu de business, indiferent de gradul de ”digitalizare” al grupului, nu doar acolo unde nu există, dar și acolo unde există prezență fizică în jurisdicția de piață. ”Unde este rezidualul” va deveni noul cuvânt de ordine în audituri fiscale și va crește riscul dublei impuneri. Trecând în revistă controversele actuale, articolul își propune să deschidă teme practice de pregătire pentru noii ani 2.0!

Cuvinte cheie: valoare de piață, sediu permanent, noul nexus, profit rezidual, analiză funcțională, formule alocare profit, BEPS - OCDE, Liga Națiunilor, dublă impunere

articol de Adrian Luca, partener-fondator Transfer Pricing Services

Suntem în 1920. Primul din ”nebunii ani '20” cum avea să-i rețină istoria, după eticheta franțuzească (”folles”), ”the roaring twenties” după holistica etichetă din engleză (zgomotos, clocotitor, extrem, dar și răcnet, muget). În ianuarie se înființează Societatea Națiunilor/Liga Națiunilor (după preferințe - în franceză/engleză) pentru a veghea asupra păcii și prosperității noii lumi (și noii economii) post-Marele Război.

Acest nobil scop nu putea trece cu vederea nevoia de a reglementa chestiunea fiscalității internaționale, devenită tot mai fierbinte odată cu intrarea în era producției de masă, cu efectul ei direct globalizarea, atât a comerțului, cât și a producției. Marea pace are nevoie și de mici tratate de armistițiu fiscal, care, pe de-o parte să găsească reguli de conciliere între state, acolo unde există conflicte fiscale în exercitarea dreptului suveran de impozitare (a companiilor altora cu afaceri pe teritoriul lor, dar și a companiilor lor cu afaceri pe teritoriul altora). De cealaltă parte, ca economia/globalizarea să crească e necesar ca să fie garantat dreptul afacerilor de a nu fi impozitate de două ori pentru același lucru (o dată în țara de proveniență, a doua oară în țara unde-și derulaează activitatea).

În 1920 are loc la Bruxelles o Conferința internațională pe probleme financiare care recomandă ca Liga, prin comietul de specialitate, să ia poziție (take up) față de chestiunea dublei impozitări.

Peste doi ani, puteam citi în rezoluția Conferința Internațională pe probleme economice (Genova, aprilie 1922): ”Am luat în condiderare acțiunea, dacă ar fi să se ajungă acolo, care ar trebui întreprinsă pentru a preveni scurgerea de capital (flight) care se face în scopul evitării impozitării (avoid taxation) și opinia nostră este că orice propunere care să interfereze cu domeniul pieței comerciale sau care să violeze secretul bancherilor în relație cu clienții lor este de condamnat. Cu acestă condiție, opinia noastră este că subiectul măsurilor de cooperare internațională pentru prevenirea evaziunii fiscale ar trebui mai degrabă studiat în conexiune cu problema dublei impozitări care este acum analizată de un Comitet de experți în numele Ligii Națiunilor. Iată de ce sugerăm ca Liga Națiunilor să fie invită să ia în considerare acest aspect”. Rețineți anul – 1922. Undeva, prin aprilie. (cf. Raportului Double Taxation and Tax Evasion, Liga Națiunilor, Geneva, 1927)


Lupta atemporală pe profitul din porția de biftec

Într-o luptă cu tancurile, lucrurile s-ar putea să se tranșeze mai simplu. Dar ce te faci când, spre exemplu, atunci când vine vorba de afacerile unei companii rezidente, unele state de rezidență (SUA, cazul notoriu) pot practica un sistem global de impozitare (pe toate câștigurile companiei, inclusiv pe cele obținute în afară, care vor fi impozitate la repatriere), altele – sistem teritorial (doar pe câștigurile obținute local).

Dar mai întâi, ce este rezidența? Pentru unii, este locul unde este înregistrată afacerea, pentru alții, locul de unde se asigură managementul efectiv al afacerii. Evident, mai sunt și cei pentru care care rezidența este locul unde trebuie îndeplinite ambele teste – al înregistrării, dar și al managementului efectiv. Un sistem teritorial are nevoie să știe care este sursa câștigului – este esențial. Dar și pentru un sistem global este la fel de importantă sursa câștigului, atunci când analizează investițiile pe care le primește de la o companie nerezidentă.

Acum să ne imaginăm pentru o clipă cât de complicat putea să fie tot acest ghem de probleme, într-o lume care de-abia intrase în Pace și afacerile începeau să fie o luptă. Mi se pare sugestiv exemplul găsit în arhivele UK Royal Commission on Income Tax, unde este înregistrată declarația magnatului cărnii de vită, Sir William Vestey, care avea cirezi în Argentina și vânzări în toată lumea:

Într-o afacere de așa natură, nu poți să spui cât de mult se produce într-o țară și cât de mult în alta. Sacrifici un animal și ce rezultă din acel animal se vinde în 50 de țări diferite. Nu poți să spui cât de mult se produce în Anglia și cât de mult în afară”. (1)

Nu poți spune, dar asta nu înseamnă că Fiscul va lăsa lucrurile așa, nelămurite. Roaring-ul cirezilor de vite din Argentina chema o soluție...

Să ne cunoaștem istoria!

Așadar, patru economiști cu renume sunt invitați de proaspăt înființata Ligă a Națiunilor să investigheze chestiunea dublei impozitări din perspectivă teoretică, științifică. Raportul lor este astăzi lucrare de arhivă, dar bazele științifice formulate de acești economiști precum și de alții în anii imediat ulteriori au ”supraviețuit remarcabil” (2) ca fundament al cadrul fiscal international pe care îl avem până în ziua de azi.

Dacă e să vorbim de loialitatea economică, în original economic allegiance, a unui contribuabil față de stat, aceasta se stabilește în funcție de originea averii sau câștigurilor, locul (situs) efectiv al averii/câștigurilor, exercitarea drepturilor asupra averii/câștigurilor, locul de rezidență sau domiciliul persoanei în măsură să dispună de avere/câștig.
Dintre acești factori, definitorii au fost considerate ”originea averii ( sursa)” și ”rezidența/domiciliul” proprietarului care consumă averea. Origine ar însemna de fapt toate stagiile pe parcursul cărora se creează averea – de la apariția fizică, transformarea/adaptarea fizică, transportul și vânzarea. (ibidem)

Într-o lume industrială ”din cărămidă și mortar” (brick and mortar) esențial era locul fizic care contribuia la producerea acelui câștig, iar dreptul de impozitare trebuia acordat în funcție de complexul de conexiuni (nexus) care se forma între profitul afacerii și acel loc fizic.
De aici a fost doar un pas până la introducerea conceptului de sediu permanent (permanent establishment – PE) care dădea măsura fizică, obiectivă, a prezenței economice pe care o afacere nerezidentă o are într-o altă juridicție.

Sediu permanent adică ”centre de management, companii afiliate, fabrici, agenții, spații de depozitare. Cu toate acestea, prin simplul fapt că o întreprindere are afaceri într-o țară străină printr-un agent bona fide (real, de bună credință) cu statut independent (broker, agent pe bază de commision) nu trebuie înțeles că acea subsidiară are sediu permanent în țara respectivă”. Și acesta conform proiectului de Acord bilateral pentru evitarea dublei impuneri din 1927. (cf Raport Liga Națiunilor)

Comentând prevederea că fiecare din cele două state va impozita partea de câștig produsă pe teritoriul său, experții tehnici numiți de Ligă arătau ”aceasta este o aplicare a așa-numitului sistem de împărțire a profitului în conformitate cu sursa lui”.

Și de aici încă un pas până la ajunge și la valoare de piață ca etalon în alocarea profitului și evitarea evaziunii (o vor face americanii în 1928, apoi francezii în 1933 – cf. Picciotto, 2018) … suntem în în zilele noastre, nu? Când înțelegem că doar profitul care poate fi atribuit sediului permanent trebuie impozitat de jurisdicția unde se află PE, pentru că doar acel profit ar fi putut fi obținut de PE și dacă funcționa ca o întreprindere independentă, distinctă. (OCDE, 2014)

Acum câteva mici actualizări se impun, totuși

Să ne înțelegem prezentul...

Oamenii informați din anii 1920 puteau să prevadă multe (în 1927 se lansa METROPOLIS, al germanului Fritz Lang, marele film mut care a schimbat felul în care generațiile ulterioare au văzut viitorul) dar nu chiar până într-acolo încât să înțeleagă cum o companie poate ajunge să facă afaceri la distanță, să aibă clienți pe o piață unde nu are nici sediu fizic și nici agenți de reprezentare. Că acum la o afacere, consumer-facing-ul (interacțiunea cu clientul) nu mai înseamnă să stai față în față, ci ecran în ecran cu clientul.

Ce ar fi spus cei de dinainte că, undeva prin 2017, gigantul american Google, un fel de Standard Oil secolului XXI (o spune toată lumea - datele sunt noul petrol), a fost absolvit de către Curtea Administrativă de la Paris de pricina pe care i-o găsea Fiscul francez, că nu ar fi plătit 1,115 miliarde de euro pentru vânzările avute către clienții francezi. Da, dar vânzările nu s-au făcut printr-un sediu permanent, a replicat Curtea, așa e regula. Și deși așa e regula, peste doi ani de la acestă decizie avea să urmeze acordul istoric între Google și statul francez – gigantul a plătit un miliard pentru a-și încheia litigiile vechi. (3)

Acesta este poate cel mai puternic semnal că vechea lege nu mai e suficientă pentru lumea nouă. În definitiv, cirezile or fi rămas tot în Argentina, dar biftecul e acum la un click distanță și de acest click depinde acum o întreagă economie globală.
Iar autoritățile se simt datoare să intervină și acum.

Folosirea extensivă a datelor și a conținutului generat de utilizator ridică problema dacă utilizatorii contribuie la crearea de valoare prin faptul că își oferă propriile date platformelor în schimbul accesului liber (s.n.). În special țările în dezvoltare cu mari piețe de consum împing la recunoșterea factorilor demand-side (precum vânzările) în crearea de valoare. Din contră, alții cred că factorii supply-side (riscuri, intangibile, capital uman) sunt principalele elemente generatoare de profit”, se arată în preambulul studiului ”Imactul digitalizării asupra chestiunilor de fiscalitate internațională”, prezentat de Parlamentul European în februarie 2019.

Dezabeterea nu e nouă, desigur. Ba chiar la fel de centenară, cel puțin în lumea economiștilor: pentru supply-side, economia se învârte în jurul ofertei de bunuri și servicii, trebuie stimulat tot ce ajută la creșterea ofertei. Prin analogie, spre exemplu, finanțiștii supply-side ar spune că, astăzi, principalul ”driver” al afacerilor într-o economie tot mai mult bazată pe forme ale cunoșterii avansate, într-o eră a digitalului, este capitalul uman. Pentru ei capitalul uman trebuie să aibă o pondere substanțială în analiza funcțională (s.n.) care determină alocarea profitului. (Parlamentul European, 2019)

De partea cealaltă, a celor demand-side, spui consum și ai spus tot. La fel, pentru curentul demand-side din finanțe, este esențială recunoașterea rolului de driver al utilizatorului-consumator, ceea ce ar echivala cu o reevaluare a fundamentelor fiscalității (ex principiul nexus-ului), reajustarea drepturilor de impozitare între juridicții și redefinirea statutului PE, adoptarea unui model bazat pe principiul destinației. (ibidem)

Luarea în calcul a principiului destinației pare să însemne însă și o nouă destinație pentru fiscalitatea directă (nu vorbim de cea indirectă, de TVA, unde destinația e baza, ca să zic așa). Și nu e simplu joc de cuvinte aici.

... Dar să ne gândim și la viitor, ce simplificare-i lăsăm

În era digitală, alocarea drepturilor de impozitare nu se mai poate circumscrie exclusiv prin referința la prezența fizică. Regulile actuale datează practic din anii 1920 și nu mai sunt suficiente pentru a asigura o alocare corectă (fair). (...) astăzi alocăm profit zero oricărui nexus care nu se bazează pe prezență fizică. E nevoie de o schimbare privind abordarea nexus și noi reguli de alocare a profitului, nu doar pentru situațiile unde nu există prezență fizică, dar și acolo unde există (s.n.)” – se arată în documentul emis de OCDE în octombrie acest an spre consultare publică, sub numele pompos și enigmatic ”Propunerea Secretariatului pentru o Abordare Unificată privind Pilonu 1”.

Desigur, Pilonul 1 (Pillar One) nu se referă la sistemul (public) de pensii și da, există și un Pilon 2, emis în aceeași perioadă – ambele fiind elemente de rezistență într-o nouă arhitectură a sistemului global de impozitare.
Cei care își aduc aminte că acestă menire o are și BEPS, planul OCDE de luptă împotriva ”base erosion and profit shifting/erodării bazei de impozitare și mutării profiturilor) emis de-abia acum cinci ani, vor fi mulțumiți să afle că s-a simțit nevoia unui BEPS 2.0, pentru că primul a stabilit standarde minime (preluate spre exemplu de UE în Anti Tax Avoidance Directive sau de SUA în Tax Cuts and Jobs Act) – standarde care probabil i-ar fi șocat pe cei de la Genova din 1922. (vezi secretul bancare e istorie, vezi CbCR, vezi că stă să vină și CbCR public în UE). Dar minimul nu e de-ajuns. Efectele BEPS asupra punctelor relevante , precum Sediu Permanent (Acțiunea 7) sau asupra prețurilor de transfer ( Acțiunile 8-10) sunt mai degrabă limitate. (Cf. Parlamentul European, 2019)

Pe scurt, se toarnă noi piloni, iar pentru discuția noastră relevant este acum primul pilon (4), unde, așa cum spune și ”Abordarea Unificată” (îi vom spune ”Abordarea” de acum înainte), se țintește foarte sus (the stakes are very high), într-un echilibru precar, ”în balanță fiind: alocarea noilor drepturi de impozitare; aspecte fundamentale ale sistemului internațional de impozitare, cum ar fi noțiunile fundamentale de sediu permanent și de aplicare a principiului valorii de piață; viitorul cooperării fiscale multilaterale; prevenirea măsurilor unilaterale agresive; intensa presiune politică pe companiile multinaționale înalt-digitalizate”.

Ca și Liga acum 100 de ani, OCDE-ul de azi vrea să fie un laborator de soluții tehnice la ”intense presiuni politice” (5).
Istoria va reține că și noi azi avem contextul nostru ușor instabil: cu americanii si războaiele lor comerciale cu noile puteri economice, cu britanicii si ieșirea lor din UE, cu francezii și ținta lor de a fi pionierii taxării noii economii (are legătură și cu incidentul Google pomenit mai sus) asta apropo si de măsuri unilaterale agresive... Pe acest fond, se forțează compromisul politic acolo unde tehnicul nu se lasă așa ușor – vezi formulări de tipul – ”procent fix agreat, deși e posibil să fei nevie de mai multe”.

Un întreg efort de 100 de ani de rafinare a ceea ce se cheamă alocarea profiturilor pe bază de riscuri, funcțiuni asumate și active implicate este acum redus la triviale formule standardizate, dacă nu direct simplificate în procente unice și un cadru rigid de funcțiuni prestabilite și alte soluții ”administrabile” (vezi ”Abordarea Radicală” II, Provitul rezidual devine Cuiul lui Pepelea).
Alocarea profitului în afara prezenței fizice este o cerință obiectivă, a vremurilor noastre. Dar simplul fapt că astăzi vorbim de calculul profitului în afara principiilor valorii de piață va duce la schimbara actualelor acorduri fiscale, așa cum admite și Abordarea.

Apropo de destinație, prin radicalismul de acum ne pregătim să lăsăm un alt cadru economic generațiilor de mâine. Ca și înaintașii noștri nu știm ce mașini zburătoare vor apărea peste 100 de ani. Dar ei ne-au lăsat un cadru flexibil, care în primul rând le-a dat posbilitatea antreprenorilor, companiilor să fie flexibile, să inoveze pentru a se adapta. Afacerea lordului Vestey n-ar fi rezistat până astăzi dacă acum 100 de ani i-ar fi spus cineva că nu i se recunosc cheltuielile cu refrigerarea cărnii, pentru că nu există așa ceva – frigiderul.

Note
(1) Lordul William Vestey, fondatorul unui imperiu comercial alimentar, considerat pionier al tehnicii refrigerării, dar și pionier al exploatării slăbiciunilor sistemului fiscal internațional. Exemplu preluat din studiul ”Fiscalitate Internațională, arbitraj și creșterea corporațiilor transnaționale”, al profesorului Sol Picciotto, Lancaster University. Conform sursei, Vestey a purtat o lungă bătălie fiscală la Londra dar și la Buenos Aires.
(2) Cf. OCDE – ”Principiile fundamentale ale impozitării”, în ”Provocările fiscale ale economiei digitale” – Acțiunea 1, BEPS (2014).
(3) Am prezentat ”Cazul Google” în revista Consultant Fiscal nr.58, ianuarie 2018 - ”Nivelul 2.0 în abordarea europeană a tranzacțiilor intra-grup”. Despre acordul din septembrie 2019 am vorbit pe transferpricing.ro/media-center
(4) Pilonul 2 are și el radicalismul lui - impozit minim pe profit la nivel global.
Teoretic, trăim într-o lume liberă, unde fiecare țară își pune ce impozit mic vrea. Dar problema e la investitor – acesta va fi retaxat la el acasă și pentru acele venituri pe care le-a obținut într-o jurisdicție unde a avut parte de o impozitare efectivă sub acel prag internațional; sau nu i se vor recunoaște deduceri fiscale ori va avea parte de impozitare la sursă pentru o plată către partea afiliată, dacă acea plată a avut parte de impozitare efectivă sub pragul internațional. Despre consecințe BEPS 2.0 am scris detaliat pe transferpricing.ro/media-center, decembrie 2019.
(5) Oficial, BEPS răspunde apelului G8/apoi G7 și G20 – cele mai dezvoltate economii. Formal trebuie căutat acordul între mai mulți actori, comparativ cu acum 100 de ani. Este interesant de observat, spre exemplu, care erau economiile care semnau raportul din 1927 – Argentina, Belgia, Cehoslovacia, Franța, Gremania, Marea Britanie, Italia, Japonia, Olanda, Polonia, Elveția, SUA, Venezuela.