Este un caz real care ilustrează o situație des întâlnită în practică, când multe companii autohtone de producție sunt cvasi-dependente de compania-mamă din afară. Această situație impune o abordare specială din punctul de vedere al tratamentului prețurilor de transfer, bazat pe funcțiile și riscurile asumate de fiecare parte.   

Cazul, pe scurt

Compania A este o societate română care desfășoară în principal activități de prestări servicii de producție exclusiv pe baza materiilor prime și a comenzilor primite de la părțile afiliate din străinătate.

"A" obține venituri atât din tranzacții cu persoanele afiliate cât și din tranzacții cu persoane independente din țară. 

Serviciile prestate de "A" afiliaților sunt facturate prin raportare la timpul efectiv dedicat de către angajații "A" pentru onorarea comenzilor primite, în baza unor rate orare agreate între părți.

In relațiile contractuale cu afiliații, din punct de vedere al substanței economice, "A" este un producător tip unealtă ("toll manufacturer/procesator"), neîndeplinind funcții și neasumându-și riscuri în ceea ce privește achiziția materiilor prime, nici cu finanțarea acestora și nici cu privire la vânzarea produselor executate. 

Pentru toate celelalte situaţii, clienţii naţionali independenţi sunt contractaţi în mod direct de către și prin efortul exclusiv al "A", fără nici un fel de intervenţie sau altă formă de sprijin din partea părților afiliate, serviciile de productie fiind facturate în mod direct de catre "A" către acesti clienți. Clientii independenți au o proporție de mai puțin de 15% din veniturile totale de exploatare obținute de societate.

În urma unei inspecții fiscale având ca obiect impozitul pe venit, firmei "A" i s-a cerut prezentarea dosarului de prețuri de transfer pe doi ani din urmă. După analizarea acestuia, Direcția generală a finanțelor publice din județul respectiv a constatat că "A" a practicat în relația cu clientii afiliați tarife mai mici decât cele din piața liberă și a dispus: 

(i) Refacerea strategiei de căutare in baza de date, folosind anumite criterii (indicate de Fisc)  

(ii) Aplicarea metodei marjei nete de tranzacționare și folosirea indicatorului "EBIT/cheltuieli operaționale*100" (denumit in continuare "NCP" – Net Cost Plus) ca indicator de profitabilitate pentru determinarea intervalului de comparabilitate (de piață); 

(iii) Agregarea tuturor tranzacțiilor cu afiliații indiferent de profilul funcțional și profilul de risc aferente fiecărei tranzacții și calcularea NCP la nivelul tuturor tranzacțiilor (agregate) în vederea comparării acestuia cu intervalul de piață determinat de echipa de inspecție fiscală prin accesarea bazei de date Amadeus/Orbis;

(iv) Stabilirea medianei intervalului de comparabilitate al indicatorului NCP și implicit ajustarea NCP pentru totalul tranzacțiilor cu afiliații;

(v) Stabilirea unor obligații fiscale suplimentare, ca urmare a calculării unui impozit pe profit suplimentar aferent ajustarii preturilor de transfer, prin majorarea contravalorii veniturilor totale agregate obținute din tranzacțiile cu afiliații. (De notat că dobânzile/majorările de întârziere, plus penalităţi de întârziere au reprezentat aproape jumătate din impozitul suplimentar impus de Fisc!).

Protecție și reacție fiscală 

Compania "A" a reacționat în instanță, arătând că organele de inspecție nu au avut in vedere la verificarea dosarului prețurilor de transfer urmatoarele:

(i) segmentarea corectă a contului de profit și pierdere pentru tranzacții cu afiliați și independenți;

(ii) analiza funcțională, modalitatea de alocare a riscurilor și  termenii contractuali ai tranzactiilor cu afiliații.

Urmare  a acestor deficiențe, indicatorul de profitabilitate NCP a fost eronat calculat, ceea ce a generat concluzia incorectă şi nelegală că profitabilitatea care trebuie atribuită tranzacțiilor desfășurate de "A" cu părțile afiliate se plasează sub intervalul de comparare determinat în cadrul studiului de comparabilitate. 

Despre segmentarea corectă a contului de profit și pierdere pentru tranzacții cu afiliați și independenți

Organele fiscale au alocat în mod eronat cheltuielile de exploatare aferente centrului de venit "tranzacții cu afiliați" în funcție de ponderea veniturilor tranzacțiilor cu afiliați în total venituri de exploatare ale societății.

Acest mod de alocare nu este real și corect, cheltuielile aferente centrului de venit "tranzacții cu afiliați" fiind semnificativ mai mici.

În cazul tranzacțiilor cu părțile independente, "A" este producător cu drepturi depline și suportă toate funcțiile și riscurile acestui profil (de exemplu riscul de piață, riscul de inventar, riscul de neîncasare etc.) în timp ce în relația cu părțile afiliate, "A" acționează ca și un producător cu funcții și riscuri limitate. Această diferență în profilele funcționale și de risc nu poate genera în nicio împrejurare alocarea tuturor tipurilor de costuri și, mai mult, exact în aceeași proporție pe fiecare dintre cele două centre de venit.

Despre alocarea corectă a funcțiilor și riscurilor

Organele fiscale au inclus greșit în calculul indicatorului de profitabilitate NCP cheltuielile cu materii prime. Aceasta deși, prin contract, "A" nu îndeplinește nici o funcție și nu își asumă nici un risc cu privire la materiile prime sau produsele finite rezultate din procesare. Astfel:

- părțile afiliate sunt cele care decid cu privire la furnizorii de materii prime și cantitatea de materii prime necesară;

- contravaloarea materiilor prime se achită de către părțile afiliate cu cel puțin 60 de zile înainte ca "A" să achite furnizorilor contravaloarea materiilor prime. 

- contractele prevăd ca părțile afiliate să suporte toate costurile aferente stocurilor de materii prime, în caz că se decide sistarea unei anumite comenzi de procesare. In aceste tranzacții, "A" nu are nici un risc de depreciere a stocurilor.

- părțile afiliate se angajează contractual față de "A" ca prețurile de livrare ale produselor rezultate din procesare să fie modificate dacă furnizorii de materii prime își modifică prețurile;

- "A" nu are nici un cost  și niciun risc în ceea ce privește stocurile de materii prime 

Prin urmare, aceste costuri cu materii prime vor fi refacturate fără markup (marjă de profit). Astfel, fac obiectul aplicării unei marje de profit doar celelalte cheltuieli de exploatare ocazionate în procesul de execuție a produselor finite, acolo unde aceasta adaugă valoare.

Teorie + Practică = Soluții

"A" reușește să-și apere structura fiscală prin:

 - corecta delimitare a funcțiilor și riscurilor prin termenii în care a încheiat contractul cu părțile afiliate. Spre exemplu, prin "producție" sau "activități de producție" se înțelege "asamblarea materialelor furnizate de cumpărător ce vor fi returnate cumpărătorului". Din detalierea responsabilităților reiese clar că "A" este un simplu prestator de servicii și nu are niciodată în fapt proprietatea materiei prime.

- analiza corectă a împărțirii riscurilor și responsabilităților, conform liniilor directoare ale OCDE (urmate și de legislația autohtonă  -   vezi și ordinul președintelui ANAF 222/2008)

Paragraf. 1.20, ghidul OCDE: “În operațiunile dintre două companii independente, compensația reflectă de regulă funcțiile pe care le efectuează fiecare parte (ținând cont de activele utilizate și de riscurile asumate). Astfel, când se stabilește dacă tranzacțiile sau entitățile controlate și necontrolate sunt comparabile, este necesară compararea funcțiilor efectuate de părți. Această comparație are la bază o analiză funcțională care încearcă să identifice și să compare activitățile semnificative din punct de vedere economic și responsabilitățile asumate sau care vor fi asumate de către companiile afiliate și independente."

Paragraf 1.23, ghidul OCDE  “In compararea funcțiilor realizate poate fi relevantă și utilă luarea în considerare a riscurilor asumate de către respectivele părți. Pe o piață deschisă premisa unor riscuri ridicate va fi compensată de o creștere a veniturilor previzionate."

Paragraf. 1.27, ghidul OCDE “Un alt factor de luat în considerare în examinarea substanței economice a alocării riscurilor este consecința respectivei alocări asupra tranzacțiilor la valori de piata. În operațiunile la valoarea de piata este în general mai normal ca părților să li se aloce o parte mai mare din riscurile asupra cărora au relativ mai mult control." 

Paragraf 2.78, ghidul OCDE “Costurile si veniturile care nu sunt aferente tranzacțiilor controlate verificate trebuie excluse, atunci când ele afectează material comparabilitatea cu tranzacțiile necontrolate".