Abstract: Crizele, mai ales cele atipice, sunt terenul propice pentru manifestarea virusului neîncrederii – neîncrederea administrației fiscale că (marii) contribuabili plătesc atât cât ar trebui. Companiile, în special cele care sunt parte a unui grup multinațional, au nevoie să-și construiască un sistem de protecție multistrat, în care fiecare felie să acopere vulnerabilitățile precedentei. Acest articol sintetizează componentele unui astfel de sistem de protecție, pornind de la un model de management al erorilor de tip ”Swiss Cheese”, adaptat pentru pericolul COVID-19. Urmând acest pachet de sfaturi simple, contribuabilul va putea fi mai bine pregătit pentru momentul ”Say Cheese/Zâmbiți vă rog – a venit inspecția fiscală!”     

de Adrian Luca, partener-fondator Transfer Pricing Services și Mihai Lupu, director, Transfer Pricing Services

În prima ediție pe 2020 a periodicului său ”Tax Talks” (”Convorbiri Fiscale”), OECD prezenta o informare privind rezultatele plenarei IF care tocmai se reunise pe tema pachetului BEPS 2.0. (1). IF nu venea, desigur, de la englezescul ”dacă”, ci erau inițialele Inclusive Framework/Cadrul Lărgit care înglobează practic toate jurisdicțiile chemate (de greii din G7-G20) să ridice pilonii noului normal al fiscalității globale. Informarea era ilustrată cu poza de grup a celor 360 de delegați IF, adunați ciorchine la îndemnul Say Cheese (Zâmbiți, acum, vă rog!) pe o scară la sediul OECD din Paris. Era sfârșit de ianuarie 2020. În doar câteva săptămâni chiar avea să vină un nou normal. Unul total neașteptat.

Ceva de să facă imposibilă o poză nu cu 360, nu cu 20, dar nici măcar cu 7 delegați adunați fizic, fie și la o scară de bloc. Că erai la Paris, la Wahington sau în orice … jurisdicție din lumea, pandemia avea să schimbe într-un ritm incredibil rutina unei lumi întregi. De la rutina vieții de zi cu zi la rutina afacerilor naționale și, desigur, transnaționale.

În scurt timp am ajuns să ne obișnuim cu un întreg ritual de protecție sanitară, în fapt un sistem multistrat de protecție, în care fiecare strat vine să acopere vulnerabilitățile, găurile celui de dinainte, ca feliile unui șvaițer (despre modelul ”Swiss Cheese”, în caseta alăturată). Pe același principiu vom încerca să trecem, felie cu felie, printr-un sistem care ar trebui să intre în ritualul de protecție (fiscală) al oricărui contribuabil care face parte dintr-un grup multinațional. Și vorbim în mod special de acest contribuabil pentru că el este printre cei mai expuși la noua formă a virusului … neîncrederii.

Să ne reamintim regulile de bază

Criza sanitară cu măsurile ei de protecție a vlăguit dramatic bugetele statelor, în condițiile în care, cu doar 10 ani în urmă traversam o Mare Criză (pur) economică. Acesta este fondul propice de dezvoltare al virusului neîncrederii – neîncrederea administrației în (marii) contribuabili, cei care ar putea ”profita” de conjunctura economică  pentru a-și diminua baza impozabilă, evitând astfel să plătească impozitele pe care le aștepta administrația. Mai mult decât alții, contribuabilii care fac parte dintr-un grup ar profita suplimentar și de sinergiile grupului lor, de relațiile cu părțile afiliate, pentru a face, nu-i așa, beps (base erosion and profit shifting/ erodarea bazei și mutarea profiturilor – de aici și revoluțiile BEPS de la OECD).

Cum ne apărăm de acest virus? În paralel cu modelul de protecție sanitară, unde prima măsură este distanțare fizică/stai acasă dacă te simți rău, putem începe prin a vedea în ce măsură business-ul nostru este afectat de conjunctura sanitaro-economică actuală. Care sunt factorii de risc privind piață, forța de muncă, finanțarea, costurile, profitabilitatea; care este impactul asupra tranzacțiilor, ba chiar asupra modelului de afaceri?

La toate acestea se poate răspunde rapid printr-o actualizare a analizei funcționale, acea fișă de sănătate fără de care nu se poate stabili o politică de acțiune în materie de tranzacții intra-grup/prețuri de transfer. Iar acolo unde nu există o astfel de analiză, chiar trebuie pregătită de-ndată! Dacă analiza arată scăderi rapide de marje sau direct pierderi, nu ieșiți din casă fără celelalte măsuri de protecție.

În primul rând, păstrați o preocupare constantă pentru acea arm’s length/lungime de braț, ca semn al respectării principiului valorii de piață în relația cu părțile afiliate. Respectarea acestui principiu sănătos nu este o chestiune simplă în vremuri normale, cu atât mai puțin în vremuri ca acestea. Iată de ce e nevoie de izolarea, în vederea unei analize speciale, a acelor tranzacții despre care până acum știați că sunt la limita intervalului de piață, fiind astfel vulnerabile la fluctuații de piață, dar și la fluctuații de interpretare administrativă. Iar lucrurile se complică și mai mult atunci când compania a fost nevoită să apeleze la fonduri guvernamentale de susținere pe timpul pandemiei.

Cu datele și documentele curate  

Tot pentru a avea o imagine curată asupra stării de fapt, trecem acum la … igienă și eliminăm componenta extraordinară, a costurilor legate de pandemie, cele care pun presiune pe structura normală de costuri și, implicit, pe profitabilitate. Ne interesează să vedem care sunt noile costuri, identificând clar costurile fixe recurente. Pentru că aceste costuri care nu depind de variația vânzărilor sunt cele care fac diferența când vine vorba de profitabilitatea companiilor din aceeași piață (scăderea veniturilor afectează mai puternic acea companie care are o pondere mai mare a costurilor fixe).

Este important să se poată susține la o inspecție – iar o administrație fiscală prietenoasă cum e cea australiană chiar a emis o recomandare specifică în acest sens (2) – cum ar fi arătat rezultatele bugetate dacă nu ar fi fost impactul COVID-19. 

Nu ieși din casă cu nasul și gura, ba chiar și ochii neacoperiți! – repetă specialiștii în virusologie ori de câte ori au ocazia. Nu vom obosi să repetăm și noi ori de câte e nevoie - nu ieși cu nicio tranzacție fără documente care să acopere temeinic triada funcții - riscuri – active! Pe orice vreme, în orice vremuri, remunerația unui prestator trebuie să fie corelată cu funcțiile îndeplinite, cu riscurile asumate și cu activele implicate în tranzacția respectivă!

Acesta ne duce cu gândul la îndemnul care poate părea redundant în aceste zile – evitați atingerea feței cu mâinile neigienizate! Un echivalent fiscal ar fi - evitați explicațiile de fațadă, mai ales când e vorba de funcții de rutină! Pentru că este greu de susținut o (re)alocare a pierderilor cu o simplă explicație de genul ”a căzut piața”, acolo unde de fapt  filiala nu își asumă riscuri de piață sau strategice.

Renegociați (unde se poate) și comparați (în permanență)!

În contextul rezultatelor negative, inspectorul fiscal s-ar aștepta, mai degrabă, la dovezi că filiala a urmărit să fructifice acele clauze contractuale care îi permit să renegocieze prețuri, comisioane, rate de finanțare, redevențe.

Mai ales dacă acesta este o practică previzibilă în rândul companiilor comparabile independente. Și aici ajungem pe terenul mișcător al comparabilității – cum arăți (auditului care va veni mâine) că ești în rând cu piața tulbure de astăzi, când cele mai proaspete date din piață sunt de acum doi ani, atunci când piața nu era atât de tulbure? 

Și aici începe un proces laborios prin care contribuabilul își demonstrează buna credință și eforturile rezonabile de a respecta valoarea de piață la momentul încheierii tranzacției intra-grup. Nu există  strategie unică aici – extindeți perioada de comparabilitate, eventual luați în calcul și perioade anterioare de recesiune, includeți și companii aflate pe pierdere și, în general, adunați orice informație despre piață din această perioadă, analize independente, ghiduri oficiale ... niciun efort nu e prea mare pentru a vă susține demonstrația! (3)

Trecem acum la un alt strat de protecție contra coronavirusului despre care s-a vorbit nemeritat de puțin în această perioadă - aerisirea, ventilarea  corespunzătoare a încăperilor sau cel puțin verificarea filtrelor de aer condiționat. Aceasta ne duce cu gândul la o altfel de aerisire, de data asta a unui model de afaceri. În vremuri și așa încărcate, e mai puțin susceptibil la interpretări un sistem simplu/simplificat, fără structuri și aranjamente artificiale care cu greu și-are putea susține substanța economică. Un aspect cu atât mai mult de luat în calcul cu cât suntem deja în vremea lui DAC6.

Despre carantina de DAC6 și mijloace de imunizare

Am avut ocazia să vorbim despre această directivă a supra-transparenței dotată, din construcție, cu o fantastică zonă gri, una supusă interpretării agresive din partea administrației fiscale (4) 

Acum vom avea și ocazia de a vedea la lucru această directivă, pentru că încă din prima lună a lui 2021 începe raportarea aranjamentelor … raportabile. Raportarea se face în funcție de încadrarea în acea ANEXĂ IV cu semne distinctive privind o eventuală tentativă de tax avoidance în materie de impozite directe. Verdictul dacă ”e tentativă sau nu e tentativă” va depinde de inspecția ulterioară, dar, de fapt, de modul cum ai pregătit venirea acelei inspecții. Iată de ce recomandăm o carantină de DAC6 înainte de a trece la implementarea oricărui aranjament care implică tranzacții externe. Mai ales acolo unde Testul Beneficiului Principal este pozitiv (adică avantajul de ordin fiscal se dovedește a fi principala rațiune a aranjamentului/tranzacției) sau semnele distinctive sunt evidente, dar și acolo unde nu sunt ușor de identificat, e nevoie de o perioadă de analiză suplimentară din perspectiva efectelor raportării/neraportării. Pentru că, fie că raportezi sau nu, de acum înainte orice inspecție pe impozite directe va conține o componentă de DAC6. Cum spuneam, o componentă din start interpretabilă.

Se simte nevoie unei imunizări, nu-I așa? Echivalentul unui vaccin ar putea fi în fiscalitate un Acord de Preț în Avans, care este un mijloc de a ține sub control virusul neîncrederii administrative de care vorbeam mai sus. Discuții preliminare și (o spunem din proprie experiență) foarte intense duc la stabilirea unor  marje acceptabile de ambele părți (administrație, contribuabil), echivalent cu un armistițiu fiscal pe cinci ani. Sigur că între timp pot apărea pasaje de turbulențe grave precum e cel de acum, dar, pe fond e mai ușor să faci o renegociere când ai deja deschisă o cale de dialog.

Despre lipsa de dialog și alte ... rozătoare

Poate că dialogul, parteneriatul administrație-contribuabil ar trebui să fie următoarea felie de protecție, mai ales că ar acționa în beneficiul ambelor părți. De altfel, modelul profesorului australian Mackay (vez caseta) nu uită să precizeze că sistemul nu ar fi complet fără felia ”informație guvernamentală și măsuri de susținere”. Mesajul e simplu – vrei conformare, ajută oamenii să se conformeze!  Iar informația corectă este esențială. Lipsa de informație este asemeni acelui șoricel (vezi ilustrația) care sapă găuri și șubrezește staturile de protecție. Translatat în registru fiscal, acest mesaj se traduce prin nevoie de-a asigura în primul rând proceduri clare și ghiduri explicative, care să faciliteze conformarea contribuabilului. Sperăm ca administrația noastră va ține cont de bunele practici externe și în primul rând de promisul ghid OECD pentru gestionarea impactului COVID-19 în materie de transfer pricing.

Deocamdată, modelul nostru se concentrează doar pe ceea ce ține/ este sub controlul contribuabilului. Pentru restul … să așteptăm vremuri mai bune! Până atunci, autorii vă doresc sănătate și tradiționalul Transfer Pricing în Siguranță!  

Note:

(1) am prezentat subiectul în articolul ”Noua abordare radicală: ce mai rămâne după 100 de ani de alocare a profitului pe principii de piață?”, din ”Consultant Fiscal” nr. 65, decembrie 2019

(2) materialul poate fi găsit aici: ato.gov.au – Covid-19 economic impacts on transfer pricing arrangements.

(3) pe aceeași temă a stabilirii bazei de comparabilitate, vezi și ”E vremea pentru înCORONArea unei abordări ex-ante?”, din ”Consultant Fiscal” nr. 67, iulie 2020

(4) vezi articolul ”Vorbiți rezonabil DAC6?”, din ”Consultant Fiscal” nr. 68, septembrie 2020.

 

Model ”Swiss Cheese” de apărare fiscală în transfer pricing

 

Adaptare realizată de TPS după ”The Swiss Cheese Respiratory Virus Pandemic Defence” – Ian Mackay, reprodus în NYTimes, decembrie 2020

 Un mesaj, mai multe straturi

Conceptul ”Swiss cheese” își are originea în lucrarea psihologului James T. Reason (universitatea din Manchester) – ”Eroarea Umană”. Găurile din feliile de brânză pot fi asimilate acelor erori care, acumulate, duc la accidente, catastrofe. De aceea e nevoie de mai multe straturi de protecție care luate împreună reduc semnificativ riscul general. Conceptul poate fi aplicat în mai multe domenii, mai ales acolo unde siguranța este vitală (medicină, aviație etc.)

În 2020, Ian M. Mackay, virusolog la Universitatea Queensland,  Australia, a adaptat modelul pentru a ilustra un sistem eficient de protecție anti-coronavirus, transmițând astfel mai ușor mesajul că un singur strat de protecție nu este suficient în contracararea noului risc. Straturile sistemului sunt ”Păstrează distanța fizică și stai acasă dacă nu te simți bine”,  ”Poartă mască”, ”Menține igiena mâinilor și urmează regulile cunoscute în caz de gripă”, ”Evită să-ți atingi fața!”, ”Limitează timpul petrecut în aglomerație!”, ”Testare rapidă și urmărire”, ”Ventilare, Aerisire, Filtre de aer”, ”Mesaje guvernamentale și măsuri de susținere”, ”Carantină și izolare”, ”Vaccin”

 

Articol apărut în Revista Consultant Fiscal Nr. 69, decembrie 2020

ACTUALIZARE - pe tema Transfer Pricing în Siguranță (în vreme de pandemie), vă rugăm să consultați și articolul privind noul ghid OECD