Abstract: A, de la „aranjamente”; B, de la ”beneficiul fiscal” de care n-ai mai vrea să beneficiezi, până la urmă; S, de la „semne distinctive” greu de distins; T de „transfer pricing”-ul de care nu scăpăm nici aici; R, de la ”raportare” nouă, evident; A, de la ANEXA IV; C de la „confidențialitatea” care e natural să existe între consultant și clientul său, dar nu ar fi normală dacă e cerută de consultant; iar cu T, de la tranzacții „transfrontaliere”, ne întoarcem la aranjamentele cele raportabile. Așa ar suna DAC6 în abstract. Cu un D, de la dublu limbaj, ca să fim mai exacți. DAC6, a cincea modificare a Directivei Cooperării Administrative, este noul limbaj criptic pe care trebuie să-l învețe din mers contribuabilii pentru a intra în comunicare/pentru a se face înțeleși de autoritatea fiscală națională, dar și de celelalte autorități europene. Dar să știi doar cuvintele/semnele nu va fi suficient pentru ”descrierile” și ”rezumatele” prin care te vei explica în formularul de raportare. Acest articol își propune să fie o inițiere în decriptarea semnelor distinctive, adaptate pentru a putea fi mai ușor înțelese în contextul tranzacțiilor unui contribuabil obișnuit.

Multe s-au schimbat din vara anului trecut de când publicam articolul ”Ce știm și ce nu știm despre apropiata transpunere a directivei supra-transparenței”. Desigur, a apărut legislația internă (vezi articolul – ”Mai sunt trei luni”...) și putem spune că știm mai multe citind ghidurile emise de mare parte din administrații fiscale europene.

Din toate transpare însă certitudinea că nu poți ajunge să știi totul despre DAC6. Și asta dintr-un motiv simplu – așa e prevăzut DAC6 din construcție, cu o fantastică zonă gri, una supusă interpretării agresive din partea administrației fiscale. Olanda, spre exemplu, a găsit o explicație diplomatică – UE a decis să se formuleze semnele distinctive la modul general, pentru că dacă ar fi fost mai specifice, poate ar fi fost mai ușor să se facă aranjamente care să le ocolească. Bine, bine, vine întrebarea, dar cu acel contribuabil corect, care din construcție nu-și propune să ocolească, nici să evite, ce-ați avut? În zadar vom aștepta un răspuns relevant, Bruxelles-ul pare să-și fi făcut un calcul optimist și a trecut banii, nervii și celelalte costuri ale contribuabilului corect la pagube colaterale. Iar acestuia, contribuabilului, nu-i rămâne decât să-și construiască singur protecția fiscală, începând prin a înțelege statutul special al acestei raportări obligatorii – ești obligat să transmiți un set de informații sensibile care, din start, nu sunt văzute cu ochi buni de Fisc.

Nu e auto-incriminare, dar nici auto-disculpare

Este natural ca un contribuabil să fie preocupat de efectele pe care furnizarea de informații sub DAC6 le va avea, într-un final, chiar asupra sa. OECD, prin BEPS 12 (documentul-sursă al regimului raportării obligatorii europene, din octombrie 2015) admitea că informația colectată va fi folosită pentru ”a schimba comportamente și a reacționa prin schimbări legislative, evaluări de risc și audit” (s.n.). Simțind întrebările care se nasc de aici, se grăbea însă să explice ”Tranzacțiile raportate care implică o potențială ”tax avoidance” (în traducere - evitare a plății impozitelor la nivelul așteptat de autoritatea fiscală, n.n.) și planificare fiscală nu ar trebui să dea naștere unei preocupări privind auto-incriminarea”. Dar chiar de-ar fi vorba de ”tax avoidance”, acesta nu este echivalentă cu frauda fiscală, deci nu are caracter penal, neimplicând acțiuni ilegale precum solicitarea de deduceri pe bază de documente false, venit neraportat, organizarea deliberată a unui sistem pentru nereținerea impozitului la sursă etc. Astfel, ”în măsura în care informația are doar scop fiscal, contribuabilul nu poate invoca privilegiul protecției împotriva auto-incriminării”. (OECD spune chiar că autoritățile fiscale pot cere să fie excluse din raportare schemele cu implicații penale). Iată o precizare care mai mult alimentează focul, adică acea preocuparea legitimă de care vorbeam. Mai ales că există și o completare – poate raportarea nu e auto-incriminare, dar sigur nu e nici auto-disculpare. În traducere – nu poți spune nici am raportat, acum sunt …curat. Mai ales dacă Fiscul nu a avut nicio reacție (imediată) la acea raportare. OECD a avut o recomandare clară în aceste sens, preluată de DAC6 și ajunsă la noi sub forma ”lipsa de reacție a ANAF cu privire la un aranjament transfrontalier care face obiectul raportării nu implică acceptarea validității sau a tratamentului fiscal al respectivului aranjament” (art. 291^4 -20, CPF). Și această precizare vine să confirme că DAC6 este de fapt despre auto... cenzurare. Miza nedeclarată a noii legislații este de a convinge contribuabilul să se gândească de cel puțin două ori înainte de a trece la realizarea (unii ar zice comiterea) unei tranzacții neclare. Iar dacă o va face, să fie atent la ce va scrie! Apropo, scriem aranjament și înțelegem tranzacție?

Aranjament – o tranzacție la plural

Mergem la litera legii și citim că formularul de raportare trebuie să conțină ”un rezumat al obiectului aranjamentului transfrontalier care face obiectul raportării (…) și o descriere generală a aranjamentelor sau a activităților economice relevante”. Se subînțelege că raportăm un aranjament dar, de fapt, ne gândim la mai multe. Filozofii ar zice că e nevoie de o abordare holistică adică să înțelegi părțile componente doar privind întregul. ”Un aranjament trebuie privit holistic, nu doar ca o serie tranzacții separate” se spune în ghidul emis de autoritățile din Marea Britanie, care, încă înainte de DAC6, aplicau un sistem propriu de raportare pentru tranzacțiile interne cu potențial de tax avoidance (DOTAS). Abordare pornește chiar din BEPS 12, unde se spune că ”acest concept de aranjament trebuie să fie suficient de larg și de robust să capteze orice schemă, plan sau înțelegere; toți pașii și tranzacțiile din care e format, toate persoanele care iau parte sau sunt afectate de el”. Deci ne gândim la o tranzacție când vorbim de un aranjament, doar că acea tranzacție trebuie văzută în ansamblul/contextul său, împreună cu tranzacțiile conexe, cu cele din care a decurs dar și cu cele pe care le antrenează. Spre exemplu, ”în contextul achiziției unei noi entități, aranjamentul va include nu doar tranzacția în sine, ci și finanțarea achiziției și orice restructurare post-achiziție” (OECD). Sau ”un aranjament poate include intrarea într-un acord de împrumut, avansul pentru împrumut, plățile succesive de dobândă și apoi rambursarea principalului” (ghid explicativ Irlanda). Înțelegem, așadar, că ”un aranjament poate fi o tranzacție, o schemă, o acțiune, un acord, o finanțare (grant), o promisiune, o înțelegere, un angajament, un eveniment sau … alt tip de tranzacție” (ghid Finlanda). În general, vorbim de un aranjament potențial raportabil acolo unde există (a) o consecință, un rezultat transfrontalier și (b) dacă există sau ar putea să existe un impact fiscal semnificativ (material), prin reducerea masei fiscale în jurisdicția de raportare, cum ar fi plata de dobânzi către partea afiliată externă, o plată eligibilă pentru deduceri fiscale, transferul unui activ purtător de venit către un non-rezident etc. (BEPS 12, pag 73) Aceste filtre inițiale sunt utile, dar nu infailibile. Nu putem distinge întotdeauna caracterul transfrontalier (de exemplu, în accepțiunea Olandei, poate intra în sfera de aranjament raportabil fuziunea între două companii surori olandeze, compania-mamă fiind în afară) sau impactul fiscal (exemplu în cazul unor intangibile greu de evaluat – goodwill). Olandezii au ales chiar să înlocuiască aranjamentul cu un termen care s-ar putea traduce prin construcție. ”Construcție este un termen ales special ca să fie unul neutru. O construcție poate fi o tranzacție, o acțiune, un acord, un împrumut sau o combinație între acestea. O construcție poate fi și o serie de construcții, iar o construcție poate fi compusă din mai mulți pași sau mai multe părți. Acolo unde o construcție începe și se termină depinde însă de semnul distinctiv corespunzător (s.n)”. (ghid Olanda)

Onestitatea, interpretată cu rezonabilitate

Olandezii au pus punctul pe i, cum se spune. Semnele distinctive (hallmarks, în original) sunt bornele unui teritoriu pe care Comisia Europeană îl vrea cât mai vast. Cu cât mai neclar amplasate bornele, cu atât mai vast teritoriul. Astfel devine rezonabil să comparăm DAC6 cu o armă care are nevoie de o rază lungă de acțiune, dincolo de, să spunem, clasica regulă generală anti-abuz. Ne amintim că acesta stabilește (art. 40^4, CF) că, ”în scopul calculării obligațiilor fiscale, nu se ia în considerare un demers sau o serie de demersuri care, având în vedere toate faptele și circumstanțele relevante nu sunt oneste, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul din costurile de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului prin prevederile fiscal aplicabile”. În sensul noului limbaj fiscal, onestitatea se citește prin excludere: ”demersurile sunt considerate ca nefiind oneste în măsura în care nu sunt întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică”.

În sensul aceleiași norme, ”avantajul fiscal este o scutire fiscală, o reducere a cotei de impozitare sau orice tip de credit/rambursare fiscală, altul decât un credit fiscal pentru impozitul reținut la sursă”. Legislației nu-i lipseau așadar elementele suficient de interpretabile pentru a repera schemele sau aranjamentele de tip „tax avoidance”. Exista deja inclusiv conceptul de tranzacții transfrontalieră artificială (”care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate”). Iată însă că vine DAC6 care schimbă demersul cu aranjamentul și filtrul onestității cu cel al rezonabilității. Este introdus un test al beneficului principal, din acelea al căror rezultat trebuie să iasă negativ, ca lucrurile să fie considerate OK pentru contribuabil. Pentru că testul presupune ”să se stabilească dacă beneficiul principal sau unul din beneficiile principale pe care o persoană se poate aștepta în mod rezonabil (s.n.) să le obțină de pe urma unui aranjament transfrontalier, ținând seama de toate împrejurările și circumstanțele relevante, este obținerea unui avantaj fiscal”. Iar ca forța de acțiune să crească și mai mult, se vânează planificarea fiscală agresivă și acolo unde nu se vede vreun avantaj fiscal la orizont. Sunt așa-numitele semne distinctive care n-au nevoie de testul beneficiului principal pentru a fi activate în mod rezonabil. Fără îndoială că autoritățile vor fi mai dispuse să aplice filtrul rezonabilității într-un mod rezonabil dacă se vor afla în fața unei solide analize economice, care va proba onestitatea tranzacțiilor contribuabilului.

Sperăm că noul tabel explicativ Anexa IV (veri articol ”DAC6: mai dregrabă se raportează/mai degrabă nu se raportează!”) vă va ajuta să începeți decriptarea cu succes a semnelor și adaptarea la tranzacțiile dumneavoastră pentru a găsi dubla protecție fiscală de care aveți nevoie în noul normal.

Articol apărut și în revista ”Consultant Fiscal”, septembrie 2020. Autori Adrian Luca și Alexandra Albu, TPS

Pentru știri la zi despre evoluția aplicării DAC6 în statele membre, vă rugăm să accesați, dac6guide.eu. 

Pentru orice întrebări specifice legate de conformarea și protecția fiscală DAC6, colegii noștrii vă stau oricând la dispoziție!