Cei conectați la lumea transfer pricing-ului au aflat deja (printre ei, desigur, cei care urmăresc pagina noastră de LinkedIN) de turnura luată de acest iCaz, cazul fanion pentru ceea ce înseamnă contextul politico-economic în care sunt tratate acum (în Europa) tranzacțțile intra-grup. 

Acum patru ani (aici, comentariul TPS din august 2016), Comisia Europeană impunea Irlandei să recupereze 13 miliarde de euro, plus încă un miliard dobânzi, de la Apple Group, ca fiind ajutor de stat ilegal acordat printr-o decizie anticipativă (tax ruling) selectivă. La acel moment, Comisia părea foarte convingătoare că are un caz, cum se spune, cu dovezi solide constând în documente și minute e convorbiri, în principal acel Acord de partajare a costurilor/Cost Share Agreement (aici, comentariul bazat pe decizia Comisiei, martie 2017).

Doar că, între timp, dovezile s-au dovedit a fi simple supoziții. ”Comisia a greșit”, a transmis sec Tribunalul UE – Camera a șaptea extinsă (aici, comunicatul de presă și aici, Hotărârea din 15 iulie 2020), după examinarea argumentelor aduse de Irlanda și de ASI și AOE (diviziile Apple în cauză), după amendarea presupunerilor și speculațiilor (i), dar, în principal, după citirea atentă a ”Abordării autorizate privind prețurile de transfer”, altfel spus – Liniile Directoare OECD.

În principal din această ultimă perspectivă am dori să abordăm și noi acest caz.

Câștigător la puncte este (pentru moment) ... 

Așa cum era de așteptat într-un caz cu actori de o asemenea greutate, cu extraordinare implicații economice și politice, Hotărârea din 15 iulie este și rămâne deschisă interpretărilor. Da, Apple a câștigat, dar deja acest gigant a acceptat că lucrurile s-au schimbat, în Europa, dar și acasă. Da, Irlanda a câștigat o luptă de onoare, dar știe că nu-și  mai poate proteja acest regim special de impozitare, cel care a funcționat fantastic pentru atragerea starurilor din lumea înaltei tehnologii. În ... plus, nici nu a luat cele 13-14 miliarde care ar fi făcut diferența în vremuri ca acestea (cum s-a spus, acest caz a fost pentru Dublin unul de lose-lose situation). Și da, Executivul UE a (mai) pierdut o bătălie tehnică (ii), dar nu și războiul politic – noul normal în fiscalitate este deja la lucru, proiectul armonizării impozitării directe este ... în lucru, iar Comisarul pentru Competiție din 2016 este astăzi Vice-Președinte Executiv, însărcinat cu stabilirea direcției strategice a priorității politice ”Europa pregătită pentru Epoca Digitală”. Inutil să mai spunem ce rol I s-a rezervat impozitării în această pregătire.

Ah, și să nu uităm, în tot acest complicat tablou, de Polonia! Ce treabă are aici Polonia?, veți întreba.  Bună întrebare. Pentru că dacă nu e nimic neobișnuit ca statele membre să-și asigure sprijin reciproc în fața Comisiei, în luptele fierbinți pe frontul ajutoarelor de stat (iii), de această data vedem cum un stat membru își trimite cavaleria pentru a susține, în esență, că Tribunalul ar trebui să respingă acțiunea din cazul T-778/16, în acord cu poziția formulată de Comisie. Care este miza Poloniei în acest Război global pe impozite, World Tax Fight așa cum i-am mai spus? Deocamdată știm doar că a primit ordin de a-și suporta propriile costuri în acest proces.

Dar, dincolo de toate acestea, vedem acest caz ca fiind mai degrabă un triumf al Liniilor Directoare în materie de prețuri de transfer (Transfer Pricing Guidelines), acea extraordinară platformă, stabilă, dar în același timp flexibilă în structura sa, cea care ”caută să mențină calea de mijloc între interesul contribuabilului și cel al administrației fiscal, într-o manieră care să fie corectă pentru toate părțile”, așa cum se angajează în Ediția din iulie 2010. Apropo, La Mulți Ani, dragă partenere care ai grijă de calea de mijloc!  

Să recunoaștem că, într-o UE care are o asemenea relație specială cu principiul valorii de piață/lungimii de braț/arm’s length (iv), Abordarea Autorizată de la OECD își onorează încă o data angajamentul.

Din acestă perspectivă, cum spuneam, vă propunem o scurtă incursiune în acest caz-fanion, într-o formulă care să fie relevantă chiar și companiilor, afacerilor nu chiar atât de speciale. De fapt, chiar să uităm, pentru moment, că e vorba de acel Apple (să zicem că e un producător de fructe, vorba lui Forrest Gump), să uităm de cele 13 +1 miliarde, să uităm de mizele politice. Să privim totul ca un caz relativ obișnuit de prețuri de transfer, care, în conformitate cu Abordarea Autorizată OECD, cere o analiză mai detaliată a funcțiilor efectiv îndeplinite în cadrul sediului permanent, în condițiile în care Administrația fiscală presupune că funcțiile au fost îndeplinite de sediul permanent pentru că nu ar fi putut fi alocate companiei-mamă. (pe baza paragrafului 242, din Hotărârea din 15 iulie 2020).

Acestea fiind zise, vă invităm să vă așezați confortabil în bănci și să luați aminte la cum s-a pronunțat Instanța.

1. Fapte certe …

 Este în afara oricărei dispute că  (paragraful 173):

–        ASI și AOE sunt companii (din cadrul Apple Group) înregistrate în Irlanda, dar care nu sunt considerate rezidente fiscal în Irlanda..

–       Codul Fiscal irlandez (the Irish Taxes Consolidation Act) conține prevederi care se aplică în mod specific companiilor non-rezidente și conform cărora, acolo unde o companie non-rezidentă desfășoară o activitate comercială în Irlanda prin intermediul unei filiale, acea companie va fi impozitată, printre altele, pentru întreg venitul comercial care decurge, direct sau indirect, din activitatea filialei.   

–        companiile non-rezidente ASI și AOE desfășoară o activitate comercială în Irlanda fiecare prin intermediul câte unei filiale.  

2. Fapte în dispută

Disputa este centrată în jurul impozitării companiilor care nu sunt rezidente fiscal în Irlanda și care desfășoară activitate comercială în acest stat prin filialele lor irlandeze. De aceea, problema constă în determinarea  acelor profituri care trebuie alocate acestor filiale în scop fiscal, ca parte a impozitării ‘normale’, luând în considerare regulile normale de impozitare aplicabile în prezentul caz (204).

3. Dar un simplu fapt …

În raționamentul său cu titlu principal, Comisia consideră, în esență, că profiturile ASI și AOE în legătură  cu drepturile de Proprietate Intelectuală (IP) ale Apple Group (și care, în raționamentul Comisiei, reprezintă o parte foarte importantă din profitul total al celor două companii) trebuie să fie alocate filialelor irlandeze atâta timp cât ASI și AOE nu au angajați în măsură să gestioneze aceste IP, fără ca, totuși, să stabilească că aceste filiale irlandeze chiar au îndeplinit acele funcții manageriale. (243) 

4. … nu este o dovadă

Pentru a-și fundamenta supoziția, Comisia se bazează pe Acordul de partajare a costurilor privind toate funcțiile relevante relativ la activele intangibile care fac obiectul acordului în chestiune și riscurile asociate. Fiecare din aceste funcții și riscuri are atașat câte un ‘x’, pe câte o coloană aferentă Apple Inc. (identificat ca ‘Apple’), respectiv ASI și AOE (identificate în mod colectiv ca ‘Participant Internațional’), excepție făcând IP-ul Înregistrare și Apărare, care este asociat doar Apple Inc. (260) – tabelul CSA este prezentat în articolul TPS din 2017. 

5. O simplă listă … 

Așa cum Apple Inc. a reclamat în procedura administrativă și așa cum ASI și AOE au argumentat în fața Tribunalului, în realitate este vorba de o listare a funcțiilor pe care părțile la CSA erau autorizate să le îndeplinească și a riscurilor pe care ar fi trebuit să și le asume. În orice caz, Comisia nu a produs nicio dovadă că ASI și AOE, nemaivorbind de filialele lor irlandeze, chiar au îndeplinit vreuna din acele funcții (263)

6. … nu face neapărat lucurile ”clare”!

În plus, cu privire la acele funcții și riscuri, Comisia susține că este ‘clar’ că, neavând angajați în afara filialelor irlandeze, ASI și AOE nu ar fi fost în măsură să monitorizeze astfel de riscuri. Cu toate acestea, Comisia nu a produs nicio dovadă pentru a demonstra că personalul filialelor în cauză chiar a îndeplinit acele funcții și a gestionat acele riscuri. (264)

7. E nevoie de analize detaliate pe tipuri de activități …

După analizarea funcțiilor și activităților îndeplinite de filiala irlandeză a ASI [v] și pe care Comisia le-a identificat ca suficiente pentru a justifica alocarea către această filială a licențelor IP Apple Group deținute de ASI, trebuie concluzionat că acestea sunt activități suport pentru implementarea politicilor și strategiilor proiectate și adoptate în afara acestei filiale, mai ales atunci când e vorba de cercetarea, dezvoltarea și marketingul produselor sub brandul Apple. (283)

8. … pentru a justifica alocarea valorii

În astfel de circumstanțe, trebuie concluzionat, așa cum a fost argumentat de Irlanda și ASI și AOE, că este greșit din partea Comisiei să considere că funcțiile și activitățile îndeplinite de filiala irlandeză a ASI justifică alocarea către această filială a licențelor Apple Group și a veniturilor care decurg din aceste licențe. (284)

9. Testează afiliatul fiabil în date!

(În contextul TNMM – metoda marjei nete de tranzacționare), Liniile Directoare OECD în materie de prețuri de transfer nu impun ce parte a tranzacției trebuie aleasă, ci doar recomandă alegerea acelei părții afiliate  pentru care pot fi găsite date fiabile privind cele mai apropriate tranzacții comparabile. Se specifică că aceasta înseamnă deseori alegerea dintre părțile tranzacției pe cea mai puțin complexă și care nu are niciun activ intangibil de valoare sau unic. Rezultă de aici că aceste Linii Directoare nu impun ca, în mod necesar, să fie aleasă entitatea cea mai puțin complexă, ci pur și simplu recomandă să fie aleasă entitatea pentru care există cea mai mare cantitate de informații fiabile, de încredere. (335).

10. Nu știi care e cel mai potrivit indicator de raportare a profitului?

Rezultă din paragraful 2.87 al Liniilor Directoare că indicatorul de profitabilitate [vânzările sau costurile operaționale] trebuie să se axeze pe funcțiile părții testate, luând în considerare activele și riscurile. De aceea, în conformitate cu aceste Linii Directoare, alegerea indicatorului de profitabilitate nu este fixă pentru orice tip de funcție, acest indicator trebuind să reflecte valoare funcției în cauză. (357)

11. Din nou, cheia stă într-o analiză bine detaliată

În sine, doar acest fapt [vânzările ASI au crescut exponențial în timpul perioadei de referință, în timp ce costurile de operare ale filialei irlandeze au rămas stabile] nu este suficient pentru a pune în discuție alegerea costurilor operaționale ca indicator de profitabilitate. Într-adevăr, Comisia și-a construit raționamentul fără să explice de ce o creștere a vânzărilor ASI ar fi trebuit să implice neapărat o creștere a profiturilor alocate filialei sale irlandeze. (389)

12. Și nu este suficient să reclami ”erori metodologice”

Comisia nu a reușit să demonstreze că erorile metodologice la care s-a referit cu privire la metoda de alocare a profitului - constând în alegerea filialelor irlandeze ca părți testate, alegerea costurilor operaționale ca indicator de raportare a nivelului profitului – sau nivelurile de profitabilitate acceptate [ de autoritățile irlandeze în decizia anticipativă] au dus la o reducere a profiturilor ASI și AOE impozabile în Irlanda. În consecință, nu a reușit să demonstreze că aceste acorduri au adus companiilor vreun avantaj.  (480)

13. O pledoarie finală pentru rezonabilitate de ambele părți!

Analiza de transfer pricing nu este o știință exactă și nu este posibil să verifici cu rezultate exacte ceea ce se consideră a fi un nivel de piață/ arm’s length level. Din acest punct de vedere, este necesar să ne reamintim paragraful 1.13 din Liniile Directoare care stipulează că obiectivul determinării prețurilor de transfer este de a ’găsi o estimare rezonabilă a nivelului pieței pe bază de  informații fiabile’ și că ‘transfer pricing nu este o știință exactă, dar are cu adevărat nevoie de un exercițiu de judecată/analiză, atât din partea administrației fiscale, cât și a contribuabilului’. (455)

+ 1 aluzie la (previzibila) noua Europă fiscală

Rămâne un fapt că, în stadiul actual de dezvoltare al legislației UE, Comisia nu are puterea ca, în mod independent, să stabilească ce constituie o impozitare normală a unui afiliat integrat într-un grup comercial, fără să țină cont de regulile naționale de impozitare (223)

 

Note:

(i) Iată doar două exemple în acest sens:

Comisia argumentează, în esență, că filiala irlandeză a ASI îndeplinit toate acele funcții și și-a asumat toate acele riscuri privind activitățile Apple Group din afara Americilor de Nord și Sud, dar fără să producă dovada că filiala respective chiar a îndeplinit în realitate acele funcții sau și-a asumat acele riscuri. Or această aserțiune a Comisiei nu este rezonabilă, doar ținând cont că activitățile Apple Group în afara celor două Americi reprezintă în jur de 60% din veniturile grupului. (267)

În orice caz, simpla aluzie - făcută  în timpul schimburilor de informații între autoritățile fiscale irlandeze și Apple Group care au precedat decizia anticipativă din 1991 - la faptul că Apple Group era unul din cei mai mari angajatori din regiunea unde se află filialele ASI și AOE nu este o dovadă că profiturile taxabile ale ASI și AOE au fost determinate pe baza unor chestiuni sociale, legate de locurile de muncă. (…). Astfel, în absența altor evidențe, Comisia nu poate argumenta că decizia anticipativă în cauză a fost emisă pe considerente privind locurile de muncă potențial create  în regiune.” (440+441). 

(ii) În 2019, Instanța Europeană a anulat decizia Comisiei 2017/502 din octombrie 2015 cu privire la ajutorul de stat implementat de Olanda în favoarea Starbucks și decizia Comisiei 2016/1699 din ianuarie 2016 cu privire la schema belgiană a neimpozitării profitului excedentar (am prezentat cazul aici) În același timp, Instanța a menținut decisia Comisiei 2016/2326 cu privire la ajutorul de stat acordat Fiat de către Luxemburg. 

(iii)Spre exemplu, Irlanda a susținu Belgia (cazul T‑131/16), Luxemburg (cazul T‑755/15) și Olanda (T‑760/15), primind sprijin de la Luxemburg (T‑778/16).

 (iv) Principiul valorii de piață este un instrument care îi permite Comisiei, în exercitarea puterilor conform Art. 107 (1) din Tratatul de Funcționare al UE, să determine existența unui avantaj fiscal. Mai mult, Comisia, în mod corect, a punctat că principiul valorii de piață servește ca un benchmark pentru a verifica dacă profitul impozabil al unei filiale a unei companii non-rezidente a fost determinat de o manieră care asigură faptul că acea companie non-rezidentă  nu a fost favorizată comparativ cu o companie independent rezidentă, al cărei profit impozabil reflectă prețuri negociate pe principiul valorii de piață. (214+215)

 (v) Am selectat paragrafele care se referă la ASI, dar, în linii mari, aceleași argumente se regăsesc și în ce privește AOE.