O hotărâre a Tribunalul Cluj din iunie 2020 readuce în discuție importanța bazei de comparabilitate în economia unei analize de prețuri de transfer. La  prima vedere, speța e mai puțin obișnuită, inspectorii acuzând contribuabilul testat că a ”exclus nejustificat” anumite cheltuieli în calcularea marjei de profit aferentă costurilor operaționale în relația cu partea afiliată. De partea cealaltă, contribuabilul consideră justificată excluderea – iar instanța confirmă - prin nevoia de a face acele ajustări care să asigure comparabilitatea corectă cu societățile independente din piață. Pe aceleași considerente, contribuabilul și-a justificat alegerea unei analize multianuale și nu ”an pe an” – o poziție care, de asemenea, a avut câștig de cauză.

Acest articol trece în revistă argumentele părților*, cu accent pe normele metodologice interne, dar în principal pe liniile directoare OECD, prevalente în interpretarea cazurilor de prețuri de transfer. Este o ocazie  de a reaminti că, prin caracterul său special, analiza valorii de piață cere să se țină seama de întregul context al unei tranzacții, de condițiile specifice ale contribuabilului, ale pieței, chiar ale economiei. Cu atât mai mult este nevoie de o astfel de abordare când apar perturbări grave ale ritmului economic, cum se întâmplă în perioada actuală, de pandemie și post-pandemie.

Așadar, vorbim aici de un contribuabil român afiliat unui grup internațional care a făcut obiectul unei inspecții fiscale având ca obiect modul de calcul al impozitului pe profit. Pe relația de afiliere, care-i  asigură cea mai mare parte din venituri, contribuabilul acționează ca un producător cu funcții și riscuri limitate, putând fi considerat un centru de cost. Pe această relație, echipa de inspecție a operat ajustări de cheltuieli, care au dus la recalcularea veniturilor, urmată de o decizie de impunere cu obligații suplimentare de plată (destul de consistente); compania a făcut contestație, i-a fost respinsă, astfel că în urmă cu doi ani problema a ajuns în instanță. De la început să spunem că, prin prisma ajustărilor dispuse, acest caz poate fi împărțit în două părți – într-una, autoritățile au impus eliminarea unor cheltuieli ca fiind nedeductibile, în cealaltă, au impus ... includerea unor cheltuieli ca fiind deductibile. Din perspectiva temei acestui articol, ne vom ocupa de ultima parte, mai inedită din punctul de vedere al unei analize de prețuri de transfer.

Acuzații de ... umflare a profitului operațional

Nu auzi prea des ca Fiscul să decidă să aducă o serie de cheltuieli în baza de calcul a costurilor operaționale, sub motivul că, prin neincluderea respectivelor cheltuieli, contribuabilul și-ar fi majorat în mod artificial profitul din exploatare aferent producției vândute către entitățile afiliate. Iar contribuabilul ar fi făcut aceasta pentru a reuși să se încadreze în intervalul intercuartilic (de piață). După dosarul prețurilor de transfer pus la dispoziție de contribuabil, reieșea încadrarea în acest interval pentru întreaga perioadă analizată per total, respectiv 2013-2015.

Operând ajustarea, inspectorii au ajuns însă la concluzia că profitabilitatea companiei scade sub cuartila inferioară  în 2013 și 2015, dar ... trece de cuartila superioară în 2014. Așa cum era de așteptat s-a recalculat profitul în 2013 și 2015 folosind mediana intervalului de piață**, cu obligații de plată impozit. Și cum la fel era de așteptat, nu s-a recalculat, deci nu s-a stabilit impozit de  primit pentru 2014. Și asta pentru că legea pare să aibă o problemă doar cu cine plătește mai puțin decât piața: cine plătește peste nivelul pieței ... sănătate!  Oficial, ”prevederile legale (ordinul 222/2008, ordinul 442/2016) nu fac nicio referire expresă la o  ajustare negativă în cazul în care o societate afiliată înregistrează indicatori financiari peste tendința centrală a pieței”.

Revenind însă, autoritățile nu resping alegerea de către contribuabil a metodei marjei nete în vederea documentării tranzacțiilor intra-grup, o metodă tranzacțională care implică estimarea marjei operaționale nete obținute în tranzacții comparabile efectuate de persoane independente (sau se mai poate estima marja netă obținută de același afiliat în relația cu un independent).  Nu resping nici eșantionul ales pentru comparabilitate. Ce resping însă este utilizarea datelor multianuale aferente întregii perioade 2013-2015 și decizia contribuabilului de a elimina din calculul profitului din exploatare cheltuieli din reevaluarea clădirilor/terenurilor, cheltuieli cu provizioane pentru deprecierea semifabricatelor, cheltuieli generate de reevaluarea în scop fiscal a activelor.

Potrivit organului fiscal, marja de profit din exploatare care se raportează la costurile din exploatare cuprinde orice cheltuieli de natura celor de exploatare (operaționale), astfel că, prin excluderile operate, contribuabilul reclamant a utilizat un indicator alterat pe care l-a comparat cu un indicator de profitabilitate nemodificat al societăților din eșantionul de comparabilitate.

Flexibilitatea, ”în marja” cadrului internațional

De partea cealaltă, contribuabilul vine și își expune argumentele neincluderii respectivelor cheltuieli.

• Cu privire la cheltuielile din reevaluarea cădirilor/terenurilor: acestea sunt cheltuieli cerute de lege pentru stabilirea impozitelor și taxelor locale; costul de producție deja include cheltuiala cu amortizarea activelor care au făcut obiectul reevaluării, astfel că nu este necesar să fie suplimentat cu noile cheltuieli. Nicio parte independentă n-ar accepta o creștere artificială de preț care i-ar afecta competitivitatea.
• Cu privire la cheltuielile cu provizioanele pentru deprecierea semifabricatelor: acestea sunt o rezultatul unei decizii a grupului privind stocarea în subsidiara din România a semifabricatelor (necesare ulterior fabricației produsului final la nivel de grup) – un tip de cost care nu ar exista într-o societate independentă. Provizioanele au fost constituite pentru a acoperi o eventuală pierdere ce ar putea fi generată în viitor de stocuri cu mișcare lentă, iar înregistrarea lor a variat în anii analizați în funcție de evaluarea de risc făcută prin politica de grup, ceea ce, în mod evident, s-a resimțit și în marja de profitabilitate.
• Cu privire la ajustarea pentru deprecierea echipamentelor – de asemenea, urmează o politică a grupului în privința înregistrării de provizioane pentru echipamente scoase din uz cu ani în urmă.

Cum se constată, astfel de cheltuieli se încadrează în ceea ce am putea numi ... marja lăsată deschisă de chiar legiuitorul român, în normele metodologice de aplicare ale art.11 alin. (4) din Codul Fiscal, referitor la metoda marjei nete: ”în efectuarea comparației este necesar să se ia în considerare diferențele dintre persoanele ale căror marje sunt comparabile, avându-se în vedere factori cum sunt: competitivitatea persoanelor și a bunurilor echivalente pe piață, eficiența și strategia de management, poziția pe piață, diferența în structura costurilor, precum și nivelul experienței în afaceri”. Aceste norme au fost invocate și de Instanță atunci când i-a dat câștig de cauză contribuabilului pe această chestiune.

Până la urmă, vorbim de norme care nu vin ca un act de, ca să zicem așa, generozitate a legiuitorului, ci sunt o urmare firească a acelei nevoi de flexibilitate care este recunoscută de cadrul actual internațional.

Într-un raport din mai 2006, privind problemele de comparabilitate ridicate de aplicarea metodelor de transfer pricing, OECD amintește de paragraful din Liniile Directoare cu privire la Metoda Marjei Nete: Un alt aspect important al comparabilității este consecvența (consistency) măsurătorii. Marjele nete trebuie să fie calculate în aceeași manieră, atât la compania afiliată, cât și la cea independentă. Pot exista diferențe care afectează marjele nete, în funcție de modul în care companiile tratează cheltuielile ca fiind operaționale sau non-operaționale, cum este cazul deprecierii și rezervelor/provizioanelor. Astfel de diferențe trebuie să fie luate în calcul pentru o comparabilitate corectă.

Acesta a fost și poziția expertului fiscal independent (judiciar) desemnat în timpul procesului – Pentru asigurarea consecvenței inclusiv din punct de vedere contabil, este nevoie de ”eliminarea din calculul marjei de profitabilitate a impactului acelor costuri care este improbabil să se regăsească la o companie independentă. Între aceste costuri – costuri care sunt aferente altor activități desfășurate de partea testată, costuri care sunt generate de relația de afiliere, costuri care sunt datorate unor evenimente unice/excepționale și care nu caracterizează activitatea normală a unei societăți etc”.

În acest context, s-a stabilit că marja de profitabilitate calculată de contribuabil în perioada 2013-2015 din activitatea de producție și vânzarea intra-grup se situează peste intervalul de piață determinat pentru această perioadă. Așa cum spuneam însă, aici apare o altă problemă, din punctul de vedere al echipei de inspecție – de ce analiză multianuală și nu ”an pe an ”?

Cu timpul, trec și ... diferențele

În opinia Administrației, utilizarea analizei an pe an ”se justifică prin profilul funcțional și de risc al contribuabilului – pentru faptul că acesta nu își asumă un risc de piață, remunerația obținută în urma tranzacțiilor intra-grup ar trebui să fie una constantă în decursul fiecărui an din perioada analizată, indiferent de evoluția pieței. De asemenea, în decursul celor trei ani analizați nu au avut loc evenimente economice majore în activitatea societății reclamante, producția nu înregistrează oscilații ridicate, condițiile economice conservându-se de la un an la altul”.

Dar, din nou, compania reușește să-și impună punctul de vedere prin argumente care țin de aceeași nevoie de a asigura o comparabilitate corectă. De exemplu, variațiile date de constituirea provizioanelor pot fi compensate printr-o analiză pe mai mulți ani. Instanța stabilește că analiza comparativă multianuală realizată este în concordanță cu recomandările ghidului OECD, aceasta ”fiind mai relevantă în ceea ce privește eliminarea influenței unor factori individuali asupra societăților comparabile”.

În sens convergent, instanța reține prevederile paragrafului 3.76 din Liniile directoare OECD – ”Pentru o înțelegere completă a faptelor și a circumstanțelor, este util să se analizeze informații atât din anul pentru care se realizează analiza, cât și din anii anteriori. Analiza poate dezvălui fapte care este posibil să fi influențat (sau care ar fi trebuit să influențeze) determinarea prețului de transfer. O asemenea analiză poate fi în mod specific utilă când este aplicată o metodă tranzacțională de stabilire a profitului”.

Face apoi referire și la paragraful 3.77 – ”Informațiile aferente mai multor ani vor fi de asemenea utile în furnizarea de informații despre ciclurile de viață  ale afacerilor comparabilelor și ale produselor relevante ale acestora. Diferențele între ciclurile de viață pot avea un impact semnificativ asupra condițiilor în care au fost stabilite prețurile de transfer, impact care trebuie luat în considerare în determinarea comparabilității. Informațiile din anii anteriori pot arăta dacă o societate independentă implicată în tranzacții comparabile a fost afectată de condițiile economice comparabile într-un mod similar sau dacă unele din condițiile diferite din anii anteriori au avut un impact semnificativ asupra prețului sau profitului, astfel încât nu ar trebui folosită pe post de comparabilă”.

Preluarea pe larg a acestor Linii directoare arată că Instanța nu s-a mulțumit să constate faptul că ”nici în legislația fiscală din România și nici în cea din Uniunea Europeană, nu există o prevedere expresă privind modul de desfășurare a comparației între rezultatele entității testate și intervalul intercuartilic calculat, neexistând așadar nicio restricție legală de utilizare a datelor pentru mai mulți ani”.

Credem că Instanța a vrut să transmită un mesaj mai profund, care să trimită la esența conceptului de transfer pricing. 

Între comparabilitate și ... contabilitate

Există în decizia de motivare un paragraf care merită semnalat pentru modul în care spune lucrurilor pe nume – ”procedura cu privire la întocmirea dosarului prețurilor de transfer are drept scop reflectarea unei situații de analiză fiscală complexă care să stea la baza unor studii de comparabilitate, motiv pentru care nu trebuie realizată pe baza unor reguli fiscal-contabile generale, ci pe baza unor reguli și norme speciale, specifice prețurilor de transfer”.

Un mod direct de a reaminti deopotrivă contribuabililor, dar și celor care îi controlează, că documentarea tranzacțiilor dintre afiliați este specială tocmai prin acest recurs la înțelegerea întregului, a tuturor relațiilor care guvernează afacerea respectivă. DACă tot este un domeniu atât de puternic reglementat, unul al constrângerilor speciale, cu acuzații puse sub semnul distinctiv (vezi DAC6***) al intenției de a nu plăti cât trebuie (tax avoidance), transfer pricing-ul poate să ... ceară măcar să fie tratat pe măsura complexității sale. Aici o tranzacție se citește în triada riscuri-funcții-active, aici vorbim de rațiuni de contabilitate, dar și de rațiuni de comparabilitate, aici vorbim de substanță economică, de testul beneficiului principal (apropo tot de DAC6), vorbim de legislație internă, dar, în același timp de norme internaționale șamd. Sper să nu fim acuzați de parti-pris condiderând documentarea prețurilor de transfer drept regina analizelor fiscale, dar ... să-i dăm transfer pricing-ului, ce-i al transfer pricing-ului!

Note

*pentru conformitate, precizăm că echipa TPS a fost consultant fiscal parte în cazul prezentat, iar avocatul părții a fost NNDKP, partener strategic TPS.

**mitul ajustărilor care trebuie să se facă obligatoriu la mediană a fost desființat printr-o sentință pronunțată tot la Cluj-Napoca, în iunie 2014, pe argumentul că un ordin nu are puterea să impună modul de calcul al unui impozit. (detalii la transferpricing.ro/am-nevoie-de-transfer-pricing-services/media-center/226-justitia-dixit-ajustare-sa-fie-dar-nu-la-mediana-recomandabil-la-cuartila-1). La cel moment era în vigoare Ordinul 222/2008, înlocuit acum prin 442/2016 care menține că ajustarea/estimarea prețurilor se face la tendința centrală a pieței, considerată a fi mediana intervalului de comparare. Controversa continuă!

*** DAC6, versiunea Directivei de Cooperare Administrativă, prin care trebuie raportate obligatoriu (de către contribuabil sau consultantul/intermediarul său) aranjamentele transfrontaliere susceptibile să ducă la evitarea obligațiilor fiscale în materie de impozite directe (pentru prezentarea semnelor distinctive/hallmarks - articolul din ”Consultant Fiscal” iulie 2019; pentru cele mai noi informații – dac6.ro și dac6guide.eu)

Acest studiu de caz a apărut și în revista Consultant Fiscal nr. 67, iulie 2020