Suntem în primăvara 2004. Codul fiscal belgian (în original, ”Code des impôts sur les revenus”) stabilește, din 1992, un principiu suficient de clar pentru toată lumea – ”societățile sunt impozabile pe toată suma totală de beneficii, inclusiv pe dividendele distribuite” (art.185). Dar, în 15 ani, lumea se schimbase:  globalizarea devenise atotstăpânitoare și, chiar dacă încă nu se vorbea de Marea Criză, chestiunea impozitării tranzacțiilor din grupurile multinaționale punea stăpânire pe agendele guvernelor. Evident, guvernele trebuie ca, în același timp, să-și păstreze și vechea preocupare de a atrage, de a convinge investitorii, inclusiv printr-un cadru fiscal prietenos.

Aceluiași art.185 îi revine rolul de a împăca, ca s-o spunem direct, și capra și varza (bruxelleză) de a face această tranziție cât mai ușoară. În prezentarea oficială, va ”prelua explicit [1] principiul concurenței depline (în original – ”de la pleine concurence”) care este unanim acceptat la nivel internațional”, și va da ”siguranță juridică de care au nevoie contribuabilii”. Cum se va proceda – se va introduce un paragraf 2 (vechiul text ar articolului devine paragraful 1) pornind art.9 din Modelul OECD al Convenției de impozitare a venitului și capitalului. Și ceva în plus.

Astfel, art 185 (2) are un prim alineat care spune: ”Pentru două companii care sunt parte a unui grup multinațional de companii asociate și în ce privește relațiile transfrontaliere dintre ele:

  • Când cele două companii, în relațiile comerciale sau financiare dintre ele, sunt legate prin condiții convenite sau impuse care sunt diferite de condițiile care ar fi convenite între companii independente, profiturile care, în lipsa aceste condiții, ar fi putut fi realizate de una din companii, dar nu au putut fi realizate tocmai din cauza acestor condiții, pot fi incluse în profiturile acelei companii 
  • Când, în profiturile unei companii sunt incluse profituri care sunt de asemenea incluse în profiturile unei alte companii, iar profiturile astfel incluse sunt profituri care ar fi fost realizate de această altă companie dacă condițiile agreate între cele două ar fi fost precum cele agreate de două companii independente, atunci profiturile primei companii sunt ajustate în mod corespunzător”.

Belgienii plecau de la premisa, cum aveau să declare și 10 ani mai târziu în fața Comisiei, că transfer pricing-ul nu vizează doar stabilirea adecvată a prețurilor bunurilor și serviciilor dintre părțile afiliate, ci și alocarea între companii a profitului realizat. ”Chiar dacă toate tranzacțiile intr-grup ar fi corect evaluate, acesta nu implică în mod necesar că profitul este stabilit la nivelul valorii de piață (Belgia dă aici exemple din Liniile directoare OECD în materie de TP, vizând servicii neremunerate intra-grup, paragraph 7.12 și 7.13)”

Doar că acest nou paragraf mai vine și cu un al doilea alineat care anunță că ”primul alineat se aplică prin decizie anticipativă fără a prejudicia Convenția privind eliminarea dublei impuneri în cazul ajustării rezultatelor societăților asociate (90/436) sau Tratatele de evitare a dublei impuneri”.

Aici este practic inovația, de a spune din start investitorului că orice ajustare pentru conformarea la principiul valorii de piață, fie că e ajustare în sus în sus (litera a) sau în jos (litera b), și care nu decurge din Convenții internaționale, se va face doar prin decizii anticipative, adică ”acel act juridic prin care Serviciul public federal de Finanțe, conform dispozițiilor în vigoare, determină cum se va aplica legea într-o situație specială care nu și-a produs încă efecte în plan fiscal”. (putem echivala aici cu acordurile de preț în avans de la noi – APA)

Sigur că, așa cum avea să admită peste câțiva ani chiar ministerul de Finanțe, la Comisia specială care se ocupă de aceste APA aveau să vină doar cereri de ajustări în jos ale profitului. Dar, în definitiv, nu asta e ideea? pentru contribuabil este natural să caute să-și optimizeze povara fiscală, dar administrația îl ajută să o facă nu doar în litera, ci și în spiritul legii. Iar aici spiritul este dat de respectarea valorii de piață.

Așa că, în broșura specială pentru investitori ”Se întâmplă doar în Belgia”, mesajul guvernului era clar – la noi nu se impozitează profitul obținut de filiala/sediul permanent din Belgia suplimentar față de cel obținut în condiții de piață de o companie independentă. Termenii cheie nu sunt aici doar ”nu se impozitează”, ci și ”în condiții de piață”. Pentru acest melanj original, care se întâmplă doar la ei, belgienii chiar aveau de ce să se felicite.

Cum funcționa tot mecanismul? [2] Se instituiau două etape.

Mai întâi, entitatea din Belgia fixa la nivelul valorii de piață prețurile tranzacțiilor cu partea afiliată, într-un raport de prețuri de transfer. Prin acesta, părții belgiene i se aloca un profit rezidual (acel profit care depășește un minim prin care se recompensează costurile, funcțiunile, activele și riscurile asumate în cadrul unei activități de rutină).

În etapa a doua, se făcea un studiu de comparabilitate în care se găsea un nivel de piață al profitului obținut, în condiții similare, de companii independente comparabile, într-o perioadă de cinci ani. Se stabilea obișnuitul interval intercuartilic (de piață) și în cadrul acestuia se fixa un așa-numit profit ipotetic pe care entitatea belgiană l-ar fi putut obține dacă ar fi fost companie independentă. În final, partea din profitul rezidual

(etapa unu) care depășea profitul ipotetic (etapa a doua) era văzută ca profit excedentar la care statul belgian nu se considera îndreptățit și prin urmare nu îl impozita.

Tehnic, acestă diferență se raporta la profit înainte de taxe (EBIT sau PBT) și rezulta un procent care pe următorii trei, maximum cinci ani, avea să fie procentul de discount din baza de impozitare.

 O soluție echitabilă pentru ”cei toți de față și viitori”

Pentru toți cei față și viitori”  – ca să preluăm formula consacrată de la începutul fiecărui act legislativ emis în numele Regelui – belgienii aveau o explicație principială privind această neimpozitare: o companie care e parte dintr-un grup n-ar trebui penalizată pentru că, spre deosebire de o companie independentă, beneficiază de sinergiile de grup și de economiile de scară.

Și se bazau chiar pe OECD, care admitea (liniile directoare de transfer pricing, 1.10) -  ”principiul valorii de piață este văzut de unii ca având o slăbiciune inerentă pentru că, în abordarea entităților separate, nu ține întotdeauna cont de economiile de scară și interrelaționarea diferitelor activități create prin integrarea afacerilor. În orice caz, nu există un criteriu obiectiv care să fie unanim acceptat pentru alocarea între părțile afiliate a economiilor de scară sau a beneficiilor rezultate din integrare”. 

Ulterior miniștrii de finanțe aveau să răspundă ori de câte ori erau chestionați pe marginea sistemului – noi știm că excesul de profit nu trebuie impozitat la noi și nu e treaba noastră (în original, ”it is not up to us”) să spunem unde altundeva ar trebui impozitat. Treaba lor era doar să impoziteze profitul corect, de piață, și astfel să evite orice eventuală dublă impozitare…

Dar asta până când acordurile fiscal naționale au început să fie și treaba… regelui neîncoronat de la Bruxelles: Comisia. Ce se întâmpla doar în Belgia nu mai putea rămâne doar în Belgia.

66 (acorduri) pentru 700 de milioane euro (ajutoare)?

După prima șarjă din iunie 2014, împotriva Luxemburg (pentru Fiat), Olanda (pentru Starbucks) și Irlanda (Apple), în februarie 2015 vine și rândul Belgiei să intre în colimatorul Comisiei sub acuzația că a acordat ajutoare de stat ilegale prin intermediul acordurilor de prețuri de transfer. Belgienii par un caz diferit, pentru că sunt investigați nu pentru un anumit acord ci pentru seria de acorduri anticipative acordate în cadrul sistemului ”scutirii de profit excedentar”.

Până în ianuarie 2016, dubiile Comisiei deveneau certitudine – ”suntem în fața unei scheme de ajutor de stat, prin care se acordă un avantaj selectiv beneficiarilor săi, cu derogare de la sistemul general belgian de impozitare corporativă, dar și cu încălcarea principiului valorii de piață”. Alegând să pună în discuție schema, Comisia nu mai este nevoită să analizeze fiecare caz în parte în care a fost utilizată schema. Astfel acuzația acoperă toate cazurile și Belgia e obligată să recupereze o sumă totală de circa 700 de milioane de euro, ajutoare estimate a fi primite de 55 de grupuri prin 66 de acorduri anticipative.

În doar de 50 de pagini (modest în comparație cu celelalte  – de exemplu, decizia de mai tîrziu în cazul Luxemburg-Amazon e un fluviu de 180 de pagini), Comisia introduce liniile de forță ale atacului pe frontul principiului valorii  de piață. Un principiu ridicat la rang de valoare europeană. ”Pentru evitarea oricărui dubiu, principiul valorii de piață pe care Comisia îl aplică în evaluarea ajutorului de stat nu este cel care derivă din Art. 9 al Modelului Convenției Fiscale OECD  și nici din linii directora OECD în materie  de TP, care nu sunt instrumente obligatorii, ci este un principiu general de tratament egal în impozitare, care cade sub incidența art 107(1) al Tratatului de funcționare a UE, obligatoriu pentru statele membre și de la care regulile fiscale naționale nu sunt excluse”.

Acesta avea să devină un pasaj explicativ standard pentru deciziile de penalizare [3], ca un fel de argumentare a interesului la detaliu pe care îl are Comisia în materie de TP.

Ca și în celelalte cazuri, detaliile merg până la contestarea metodei de TP aplicate de administrația fiscală  națională. În acest caz, Comisia arată că, după studierea a 22 de acorduri din cele 66, modificările structurale pentru care s-a convenit noul tratament fiscal (acordurile anticipative vizează doar viitorul!) au presupus că entitatea belgiană primește funcțiuni mai complexe în cadrul grupului său (investiții noi, număr mai mare de angajați), preia responsabilități suplimentare, ajungând să aibă rol principal în cadrul grupului în luarea deciziilor strategice și tactice.

Or, spune Comisia, aceasta înseamnă că entitatea Belgiană este îndrituită ca, pentru aceste riscuri și funcțiuni, să fie recompensată suplimentar față de afiliații săi care nu dețin astfel de riscuri. În opinia Comisiei, administrația belgiană nu a procedat corect acceptând utilizarea metodei marjei nete de tranzacționare (TNNM) pentru testarea entității belgiene, pentru că aceasta ar fi o metodă de aproximare potrivită doar pentru estimarea remunerației cuvenite părții cu o complexitate mai redusă. Dar, continuă Comisia, chiar acceptând că a fost aplicat corect principiul valorii  de piață, înseamnă că profitul entității belgiene trebuie să fie tocmai profitul rezidual și nu profitul de rutină. Astfel, susține Comisia, profitul rezidual din primul filtru este tocmai profitul  pe care ar trebui să-l înregistreze entitatea belgiană în baza principiul valorii de piață, nemaifiind nevoie de un al doilea filtru. 

Câștigător la puncte ... 

 Ajungem în februarie 2019. Din marile cazuri amintite, Curtea Generală a UE de la Luxemburg a finalizat cel mai repede cazul ”excesului de profit” al belgienilor. La primul punct din contestația introdusă de Regatul Belgiei (dar și de un grup implicat, Magnetrol International), Curtea dă câștig de cauză Bruxelles-ului Comunitar – ”din moment ce Comisia este competentă în asigurarea conformării cu regulile ajutorului de stat, nu poate fi acuzată că și-a depășit puterile în acest caz. Astfel, intervențiile statelor membre în zone care nu au fost armonizate în Uniunea Europeană, așa cum este impozitarea directă, nu sunt excluse de a intra sub incidența regulilor privind ajutorul de stat”. Un răspuns care de acum încolo este de așteptat să fie reluat ori de câte ori statele membre vor invoca o așa-zisă jurisdicție fiscală exclusivă în domeniul impozitării directe. [4]  

La punctul al doilea, este rândul belgienilor să aibă câștig de cauză, pe puncte tehnice. Curtea consideră că: 1) ajustarea în jos nu se acordă automat, e nevoie de implementarea unor măsuri (investițiile, crearea de joburi, centralizarea activităților în Belgia decurg, așa cum arată chiar Comisia, din acordurile încheiate, nu sunt stipulate drept condiții în lege) și deci autoritățile fiscale belgiene au o marjă de a decide (discretion) dacă ajustarea se impune sau nu; 2) beneficiarii nu sunt definiți în legislația în baza căreia se încheie acordurile și, de asemenea, e nevoie de implementarea unor măsuri pentru a fi identificați. 3) Comisia nu poate proba că autoritățile belgiene au o abordare sistematică în aplicarea sistemului.

Având în vedere acestea, Curtea stabilește că, ”în mod greșit, Comisia a considerat că sistemul belgian în cauză constituie o schemă de ajutor de stat. În consecință, fără să mai fie nevoie să se examineze celelalte puncte ridcate împotriva deciziei Comisiei, decizia acesteia trebuie anulată în integralitatea ei, cu atât mai mult cu cât se bazează pe concluzia eronată privind existanța unei astfel de scheme”.

Aici se oprește cazul ... deocamdată. La sfârșitul lunii aprilie, Comisia a făcut apel, susținând în continuare că ne aflăm în fața unei scheme de ajutor de stat, iar Tribunalul a greșit concluzionând că acordarea scutirii aplicabile profitului excedentar necesita adoptarea unor măsuri de punere în aplicare suplimentare.

Dar ținând cont de astfel de obiecții (inclusiv problema adecvării metodei de transfer pricing, ridicată de Comisie – vezi și articolul conex, despre importanța analizei funcționale) sistemul belgian merită o atenție specială ca modalitate de apelare la soluții de piață pentru aplanarea conflictelor sau, mai bine zis, armonizarea intereselor administrației cu cele ale contribuabilului.

S-a observat în mediile internaționale că finalizare tehnică a acestui proces nu oferea indicii despre cum va interpreta Curtea celelalte mari cazuri. Dar, în același timp, să nu uităm că, indiferent de rezolvarea cazurilor individuale, există un traseu politic al Uniunii fiscale Europene care își urmează programul [5] și unde va prevala mai degrabă rezolvarea pe cale administrativă a clasicei probleme (politice) de alocare a profitului. Până atunci, cred că autoritățile fiscale naționale ar trebui să mai dea o șansă modelelor de afaceri bazate pe alocarea profiturilor în funcție de rezultatul analizei prețurilor de transfer.

Note:
[1] Conform memorandumului depus în Parlamentul Belgian în aprilie 2004. De notat aici că articolul și-a păstrat forma până în prezent – vezi Belgia, Transfer Pricing Country Profile, OECD - actualizare iunie 2019 
[2] Acolo unde nu se precizează altfel, descrierile tehnice provin din Decizia din 11 ianuarie 2016 a Comisiei ”în cazul schemei de ajutor de stat privind neimpozitarea profitului excedentar” (cazul SA.37667)
[3] Vezi și ”Cazul Fiat-Lux: Bruxelles-ul face lumină asupra noii fiscalități europene”, pe transferpricing.ro
[4] O poziție confirmată politic și punerea în dezbatere, la începutul anului, a temei trecerii la votul bazat pe majoritatea calificată în materie de fiscalitate (aici, poziția TPS)
[5] vezi aici harta ”TPS - Traseul Politic Sinuos al Uniuni Fiscale Europene

Articol apărut și în revista ”Consultant Fiscal” nr. 64, septembrie 2019